廣州財(cái)稅代理：增值稅的核算（上）

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（原標(biāo)題：廣州財(cái)稅代理：增值稅的核算（上））

增值稅的核算（上）

引言：最近接到許多一般納稅人企業(yè)咨詢(xún)關(guān)于應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅下三級(jí)科目年末結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題，基本上都是年末如何將進(jìn)項(xiàng)稅額、銷(xiāo)項(xiàng)稅額等三級(jí)科目的余額結(jié)平，做法類(lèi)似于期末的損益結(jié)轉(zhuǎn)。廣州財(cái)稅代理其實(shí)能正確核算 “應(yīng)交增值稅”，該科目期末只會(huì)是平的或者是借方余額（表示有留抵稅款）沒(méi)有必要畫(huà)蛇添足將進(jìn)、銷(xiāo)項(xiàng)科目結(jié)平。為了規(guī)范增值稅的核算，財(cái)政部于1993年和1995年分別出臺(tái)了《財(cái)政部關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（財(cái)會(huì)字[1993]83號(hào)）和《財(cái)政部關(guān)于對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理有關(guān)問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)字[1995]22號(hào)），這兩個(gè)規(guī)范性文件，構(gòu)成了目前我國(guó)會(huì)計(jì)體系中關(guān)于增值稅核算的基本內(nèi)容。認(rèn)為，大多數(shù)的不規(guī)范核算，可能是源于只知道有財(cái)會(huì)字[1993]83號(hào)這個(gè)文件，而不知道還有一個(gè)補(bǔ)充規(guī)定財(cái)會(huì)字[1995]22號(hào)。希望通過(guò)本文糾正一些關(guān)于增值稅核算的非標(biāo)準(zhǔn)處理現(xiàn)象，規(guī)范增值稅的會(huì)計(jì)核算。

增值稅核算
一、應(yīng)交稅費(fèi)的明細(xì)科目設(shè)置。
應(yīng)交稅費(fèi)總賬科目下應(yīng)按需設(shè)置以下二級(jí)科目：小規(guī)模增值稅、應(yīng)交增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、城建稅、教育費(fèi)附加、未交增值稅、消費(fèi)稅、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)、堤圍費(fèi)、房產(chǎn)稅、土地增值稅、土地使用稅、車(chē)船使用稅、個(gè)人所得稅、待抵扣增值稅等。對(duì)于增值稅一般納稅人企業(yè)，還必須在二級(jí)科目應(yīng)交增值稅下設(shè)銷(xiāo)項(xiàng)稅額（貸方）、營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額（借方）、進(jìn)項(xiàng)稅額（貨物及勞務(wù)）進(jìn)項(xiàng)稅額（固定資產(chǎn)）進(jìn)項(xiàng)稅額（運(yùn)輸業(yè)）進(jìn)項(xiàng)稅額（現(xiàn)代服務(wù)業(yè)）（借方）、出口退稅（貸方）、轉(zhuǎn)出未交稅金（借方）、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出（貸方）、減免稅款（借方）、出口抵減內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)納稅額（借方）、轉(zhuǎn)出多交增值稅（貸方）、已交稅金（借方）。
注：出于廣州財(cái)稅代理財(cái)務(wù)軟件的會(huì)計(jì)科目啟用后不能增設(shè)下級(jí)科目以及企業(yè)成立后必須經(jīng)過(guò)小規(guī)模納稅人才能到一般納稅人的因素考慮，設(shè)該科目在小規(guī)模時(shí)使用，以示區(qū)別。

二、增值稅的會(huì)計(jì)核算
（一）小規(guī)模納稅人的增值稅會(huì)計(jì)核算
    現(xiàn)行的增值稅暫行條例（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào)）第十一條規(guī)定：小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，實(shí)行按照銷(xiāo)售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額的簡(jiǎn)易辦法，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。廣州財(cái)稅代理應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×征收率。第十二條規(guī)定小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。
    《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)管理辦法》（截至發(fā)稿，最新的營(yíng)改增文件為《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅[2013]106號(hào)）對(duì)小規(guī)模的計(jì)稅模式與增值稅暫行條例一致。
    小規(guī)模納稅人對(duì)增值稅只需要設(shè)置一個(gè)科目進(jìn)行核算：小規(guī)模增值稅，以區(qū)分一般納稅人的應(yīng)交增值稅。借方記載繳納或減免、抵免、小規(guī)模納稅人提供差額納稅應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)期間按照營(yíng)業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷(xiāo)售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，按規(guī)定扣減銷(xiāo)售額而減少的應(yīng)交增值稅應(yīng)直接沖減的增值稅，貸方記載納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)應(yīng)交增值稅，借方余額表示多交或預(yù)交金額，貸方表示期末應(yīng)繳未交金額。
    案例：公司2012年6月10日申報(bào)繳納了5月份的增值稅1000元，本月銷(xiāo)售辦公用品一批，開(kāi)具發(fā)票50份，價(jià)稅合計(jì)30900元。月末繳納了增值稅稅控系統(tǒng)技術(shù)維護(hù)費(fèi)用370元。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅稅控系統(tǒng)專(zhuān)用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅稅額有關(guān)政策的通知》(財(cái)稅[2012]15號(hào))的規(guī)定，增值稅納稅人購(gòu)買(mǎi)增值稅稅控系統(tǒng)專(zhuān)用設(shè)備(包括分開(kāi)票機(jī)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)專(zhuān)用設(shè)備)支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)，可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減，因此，與7月份納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)抵減增值稅額370元。
    1、6月10日申報(bào)繳納上月增值稅
    借：應(yīng)交稅費(fèi)--小規(guī)模增值稅    1,000.00
      貸：銀行存款--ZSYH                1,000.00
    2、確認(rèn)本月辦公用品銷(xiāo)售收入：30900/1.03=30000元；確認(rèn)應(yīng)交增值稅：30000×0.03=900元。
    借：應(yīng)收賬款                        30,900.00（為了簡(jiǎn)化本手冊(cè)，不分明細(xì)列示）
      貸：其他業(yè)務(wù)收入--辦公用品銷(xiāo)售收入    30,000.00（銷(xiāo)售辦公用品為公司的副業(yè)）
          應(yīng)交稅費(fèi)--小規(guī)模增值稅              900.00
    3、根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)）的規(guī)定，增值稅納稅人購(gòu)買(mǎi)增值稅稅控系統(tǒng)專(zhuān)用設(shè)備(包括分開(kāi)票機(jī)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)專(zhuān)用設(shè)備)支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)，可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減，因此，于7月份納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)抵減增值稅額370元。
    繳納技術(shù)服務(wù)費(fèi)時(shí)：
    借：管理費(fèi)用--其他    370.00
      貸：銀行存款--ZSYH   370.00
    增值稅抵免分錄按照財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)要求，抵免稅額沖減管理費(fèi)用。
    借：應(yīng)交稅費(fèi)--小規(guī)模增值稅    370.00（期末余額應(yīng)當(dāng)為530元，于7月份納稅申報(bào)時(shí)繳納）
    借：管理費(fèi)用--其他            -370.00（不要問(wèn)我，為什么是借方負(fù)數(shù)）

（二）一般納稅人增值稅的會(huì)計(jì)核算
    一般納稅人在購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)上的賬務(wù)理的特點(diǎn)有：一是在購(gòu)入貨物時(shí)，賬務(wù)處理實(shí)行價(jià)稅分離，廣州財(cái)稅代理價(jià)稅分別依據(jù)增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的價(jià)款與增值稅額，價(jià)款計(jì)入購(gòu)入貨物成本，增值稅額計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額；二是在銷(xiāo)售貨物時(shí)，向購(gòu)貨方收取的（或應(yīng)收取的）屬于價(jià)款部分的計(jì)入當(dāng)期收入，屬于增值稅部分的計(jì)入銷(xiāo)項(xiàng)稅額；三是期末應(yīng)上交的增值稅的金額是當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。
    計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-上期留底稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
    1、當(dāng)應(yīng)納稅額>0時(shí)，應(yīng)納稅額表示當(dāng)期應(yīng)交增值稅；
    2、當(dāng)應(yīng)納稅額<0時(shí)，應(yīng)納稅額表示當(dāng)期留底稅額，本期應(yīng)交稅額為0。
    3、以上所指進(jìn)項(xiàng)稅額，為通過(guò)認(rèn)證系統(tǒng)認(rèn)證的專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額以及海關(guān)增值稅發(fā)票載明的進(jìn)項(xiàng)稅額，未經(jīng)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅--待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，待認(rèn)證通過(guò)后轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅額科目核算。
    相關(guān)科目賬務(wù)處理
    總結(jié)歸納《財(cái)政部關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（財(cái)會(huì)字[1993]83號(hào)）和《財(cái)政部關(guān)于對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理有關(guān)問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)字[1995]22號(hào)）兩個(gè)與增值稅核算相關(guān)的規(guī)定，“應(yīng)交增值稅”科目及其下級(jí)科目主要會(huì)計(jì)處理如下：
    1、“進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶(hù)記錄企業(yè)購(gòu)入貨物、固定資產(chǎn)或接受應(yīng)稅勞務(wù)而支付的、準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅額。企業(yè)購(gòu)入貨物、固定資產(chǎn)或接受應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額用藍(lán)字登記、退回所購(gòu)貨物應(yīng)沖銷(xiāo)進(jìn)項(xiàng)稅額，用紅字登記。廣州財(cái)稅代理購(gòu)進(jìn)貨物、固定資產(chǎn)或接受應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)按進(jìn)項(xiàng)發(fā)票或海關(guān)完稅憑證上注明的增值稅金額，借記相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額科目；同時(shí)借記“庫(kù)存商品”、“原材料”“制造費(fèi)用”等科目；貸記“應(yīng)付賬款”或“銀行存款”等科目。
    進(jìn)項(xiàng)稅額的特殊情況處理
    購(gòu)入免稅農(nóng)產(chǎn)品，按購(gòu)入農(nóng)產(chǎn)品的買(mǎi)價(jià)和規(guī)定的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，借記相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額科目；扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額借記“庫(kù)存商品”、“原材料”等科目；貸記“應(yīng)付賬款”或“銀行存款”等科目；
    2、“已交稅金”賬戶(hù)記錄企業(yè)當(dāng)月上交本月的增值稅額，借記“已交稅金”，貸記“銀行存款”科目，此科目適用于分次繳納稅金的一般納稅人企業(yè)。
    3、“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”賬戶(hù)記錄企業(yè)銷(xiāo)售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)而收取的增值稅額。企業(yè)銷(xiāo)售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額用藍(lán)字登記、退貨應(yīng)沖銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額用紅字登記。企業(yè)銷(xiāo)售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等；貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等。
    “營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額”賬戶(hù)記載試點(diǎn)期間按照營(yíng)業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷(xiāo)售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅--營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
注：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)入的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、作為投資、用于集體福利等應(yīng)視同銷(xiāo)售計(jì)算應(yīng)交增值稅、隨同產(chǎn)品出售的但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，應(yīng)核算應(yīng)交增值稅。
    4、“出口退稅”賬戶(hù)企業(yè)出口適用零關(guān)稅的貨物，不計(jì)算銷(xiāo)售收入應(yīng)繳納的增值稅。轉(zhuǎn)出應(yīng)收出口退稅時(shí)借記“其他應(yīng)收款--應(yīng)收出口退稅”，貸記“出口退稅”同時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額與按退稅率計(jì)算的應(yīng)退增值稅之間的差額借記“出口銷(xiāo)售成本”，貸記“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”
    5、“未交增值稅”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”賬戶(hù)的賬務(wù)處理。會(huì)計(jì)間期終了，企業(yè)應(yīng)將當(dāng)月應(yīng)交而未交的增值稅額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目，借記“轉(zhuǎn)出未交稅金”，貸記“應(yīng)交稅金-未交增值稅”；轉(zhuǎn)出本月多繳的增值稅額借記“轉(zhuǎn)出多交稅金”，貸記“應(yīng)交稅金-未交增值稅”；當(dāng)月繳納以前各期增值稅稅額以及預(yù)繳增值稅（主要發(fā)生在輔導(dǎo)期一般納稅人超額購(gòu)買(mǎi)發(fā)票時(shí)）借記“應(yīng)交稅金-未交增值稅”，貸記“銀行存款”等科目。
    6、特殊地，輔導(dǎo)期一般納稅人的征管方式為當(dāng)月的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票認(rèn)證并經(jīng)過(guò)稽核比對(duì)后次月抵扣，因此對(duì)于該類(lèi)型企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理原則如下：當(dāng)月認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)入賬時(shí)借記“應(yīng)交稅金-待抵扣增值稅”，待次月稽核比對(duì)有結(jié)果后根據(jù)比對(duì)結(jié)果轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“進(jìn)項(xiàng)稅額”，貸記：“應(yīng)交稅金-待抵扣增值稅”；同樣地，先入賬，以后月份認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)及比對(duì)結(jié)果異常的海關(guān)完稅憑證也采用以上方法處理。
    7、經(jīng)過(guò)以上賬務(wù)處理，“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”科目借方余額反映企業(yè)未抵扣增值稅，“應(yīng)交稅金-未交增值稅”科目借方余額反映多繳的增值稅，貸方余額反映企業(yè)未交的增值稅。
    上述的會(huì)計(jì)處理中，廣州財(cái)稅代理并沒(méi)有任何一個(gè)科目需要結(jié)轉(zhuǎn)余額，二級(jí)科目“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”通過(guò)三級(jí)科目“轉(zhuǎn)出未交稅金”、“轉(zhuǎn)出多交稅金”和二級(jí)科目“未交增值稅”的結(jié)轉(zhuǎn)達(dá)到平衡，如果當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額與上期留抵稅額之和大于當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，則差額繼續(xù)留抵，“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”的科目余額應(yīng)當(dāng)為繼續(xù)留抵的金額。
    與增值稅相關(guān)的幾種特殊情形
    1、購(gòu)入的存貨驗(yàn)收入庫(kù)，尚未收到供應(yīng)商開(kāi)具的發(fā)票，如何做會(huì)計(jì)處理
    只有發(fā)票才是入賬的唯一憑證，這是一個(gè)具有普遍性的誤區(qū)?！敦?cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行計(jì)制度有關(guān)問(wèn)題的解答》的通知》（[1994]財(cái)會(huì)字第31號(hào)）第2條：“購(gòu)入材料因未收到發(fā)票賬單而于月終暫估入賬時(shí)，是否要暫估增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額？購(gòu)入材料因未收到發(fā)票賬單而于月終暫估入賬時(shí)，可只估計(jì)材料成本，不需要將增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額暫估入賬。”企業(yè)購(gòu)入的貨物已驗(yàn)收入庫(kù)，但是由于結(jié)算等原因，尚未取得發(fā)票，應(yīng)當(dāng)按照貨物的不含稅價(jià)假設(shè)10000元先暫估計(jì)入存貨，確認(rèn)一筆負(fù)債（通常情況下，貨物驗(yàn)收入庫(kù)，其價(jià)值是可以確認(rèn)的），分錄如下：
    借：原材料（或庫(kù)存）    10,000.00
      貸：應(yīng)付賬款            10,000.00
    這是會(huì)計(jì)法規(guī)的要求，以保證賬實(shí)相符，能夠避免存貨出現(xiàn)負(fù)數(shù)問(wèn)題。如果驗(yàn)收入庫(kù)的貨物不記賬，就會(huì)造成賬實(shí)不符。如果該貨物領(lǐng)用或者做銷(xiāo)售發(fā)出，就有可能出現(xiàn)存貨為負(fù)數(shù)的情況，做了銷(xiāo)售的，成本結(jié)轉(zhuǎn)也沒(méi)有依據(jù)。
    收到發(fā)票時(shí)，分錄如下
    借：原材料（或庫(kù)存）             10,000.00
    借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額 1,700.00
      貸：應(yīng)付賬款                        11,700.00
    沖銷(xiāo)原暫估分錄
   借：原材料（或庫(kù)存）    -10,000.00
      貸：應(yīng)付賬款            -10,000.00
   如果存在實(shí)際結(jié)算價(jià)款和暫估入庫(kù)的金額差異的，還應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際結(jié)算價(jià)款調(diào)整該筆暫估原材料對(duì)資產(chǎn)成本或者損益。
    假設(shè)收到發(fā)票時(shí)實(shí)際結(jié)算價(jià)格為不含稅價(jià)11000元，該筆暫估入庫(kù)的材料已經(jīng)于上期全部結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本，會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)如下：
    借：原材料（或庫(kù)存）             11,000.00
    借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額 1,870.00
      貸：應(yīng)付賬款                        12,870.00
    沖銷(xiāo)原暫估分錄
   借：原材料（或庫(kù)存）    -10,000.00
      貸：應(yīng)付賬款            -10,000.00
   調(diào)整上月?tīng)I(yíng)業(yè)成本（上月按照暫估價(jià)10000元結(jié)轉(zhuǎn)成本）
   借：營(yíng)業(yè)成本           1,000.00
     貸：原材料（或庫(kù)存）   1,000.00

由于特殊情形較多，限于篇幅，廣州財(cái)稅代理其他增值稅核算的內(nèi)容請(qǐng)見(jiàn)的《增值稅的核算（下）》。

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